匈牙利是发达国家吗

李永刚:国外遗产税制度比较及其启示

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[摘要]遗产税问题是税收经济学中的一个重要研究领域。首先,论文研究了国外21个发达国家和19个发展中国家(地区)的遗产税制度,这些国家(地区)一般都同时开征了遗产税和赠与税,并且多数国家采用超额累进税率,税率高低设计具有弹性,免税额的设定也具有灵活性。其次,分析了发达国家的遗产税收入情况,发现遗产税已经成为征收国政府的一个重要财源。最后,提出了国外遗产税制度对中国未来征收遗产税的一些启示。

[作者简介]李永刚,上海立信会计学院财税学院副教授,经济学博士,研究方向:财税理论与政策。

遗产税在调整分配不均、反对不劳而富方面具有积极的作用,是许多国家通用的税种。迄今为止,世界上已经有100多个国家开征了遗产税。虽然中国列入了立法计划,但至今也未开征。

2012年12月,西南财经大学发布了《中国家庭金融调查报告》,数据表明2010年我国家庭基尼系数为061,远超过04的警戒水平。另据瑞士信贷集团公布的《2013 年全球财富报告》,2012 年全球百万美元资产家庭最多的前三名分别是美国(590万)、日本(150万)和中国(130万)。因此,征收遗产税,不仅具有积极现实意义,更具有坚实的社会基础。2014年2月,国务院已同意并转发了《关于深化收入分配制度改革的若干意见》,称“研究在适当时期开征遗产税问题”。

那么,国外遗产税的征收情况如何呢?对中国有何启示呢?本文将对此进行研究。

遗产税问题是税收经济学中的一个重要研究领域,许多学者研究了国外遗产税制度开征问题。如雷根强(2000)[1]研究发现,世界上有近2/3的国家和地区开征遗产税,发达国家几乎都开征了遗产税与赠与税,不少发展中国家也征收了遗产税,中国应借鉴其成功经验。戴美兰(2000)[2]、蒋晓蕙(1993)[3]也都做了类似的相关研究。左宁(2005)[4]提出,随着中国经济的持续增长,社会成员之间贫富差距加大,两极分化日趋严重,西方发达国家遗产税的改革值得中国加以借鉴。

也有对具体发达国家遗产税进行比较的研究文献。如徐菱忆(2006)[5]对开征遗产税的美、英、日、意大利和伊朗等国进行遗产税制进行分析研究与国际比较。王光宇(2003)[6]、王政和姜凌(2008)[7]研究分析了美国遗产税制度。李慧(2012)[8]、王旭(2013)[9]研究分析了日本遗产税税制。

不少学者对发达国家遗产税制度进行了研究,主张借鉴发达国家的成功经验来设计中国的遗产税制度,但未见有研究发展中国家(地区)遗产税制度的文献,也未见对发达国家和发展中国家(地区)遗产税制度进行比较研究的文献。本文则是在对发达国家(地区)遗产税和赠与税制度进行比较研究的基础上,分析其制度设计的合理性,进而提出国外遗产税制度对中国未来遗产税制度设计的启示。

世界各国的政治制度、经济制度和土地制度等都会有所差异,征收遗产的国家制度也会不同(见表1)。在国际税法中,遗产税(Estate tax )和赠与税(Gift tax)是有分别的,前者是向死者的代表人征收的,而后者则是向遗产的受益人征收的,但在实践中,这种区分不很明显。遗产税是主要税种, 赠与税是作为遗产税的补充而征收的。 一般意义上的遗产税制度也包括赠与税制度,赠与税作为遗产税的一个补充。

从表1可以看出,(1)多数发达国家征收遗产税时也开征了赠与税,两个税种的配合才能更好地发挥遗产税的作用。(2)多数发达国家实行超额累进税,少数国家,如德国、冰岛、爱尔兰、卢森堡、荷兰和英国使用比利税。累进税率可以更好的实现税制的纵向公平,但征收成本较高;比例税具有累退性,但计征简便。(3)对于税率的选择,一般因血缘关系亲疏远近而有所不同。配偶、子女、父母等适用较低税率,随着血缘关系越来越远,遗产税的税率也就越来越高。(4)对于税收减免,既可以采用统一的减免额,如芬兰、希腊、冰岛、爱尔兰、意大利、卢森堡、新西兰、挪威和美国,也可以依据血缘亲疏远近减免不同的额度,比较典型的是智利、法国、德国、意大利和西班牙,也可以依据继承人的年龄来减免,如、比利时和荷兰。另外,部分国家对残疾人继承遗产的会有更大程度的减免,如法国和西班牙。

从表2可以看出,(1)多数发展中国家(地区),除越南和保加利亚外,其余国家(地区)遗产税和赠与税同时征收,两个税种相互配合,作用会更明显。(2)多数国家实行比例税率,如保加利亚、新加坡、突尼斯、南非、多米尼加、黑山共和国、越南和澳门。少数国家,如委内瑞拉、尼日利亚、厄瓜多尔、尼加拉瓜和菲律宾采用超额累进税率。也有个别国家采用比例税率与累进税率相结合的办法,如伊朗。虽然比例税率具有累退性,但由于计征简便,课税成本较低,因此被多数国家采用。(3)对于税率的选择,与发达国家类似,一般也因血缘关系亲疏远近而有所不同。血缘关系越近,税率越低;血缘关系越远,税率就越高。如保加利亚、马其顿、委内瑞拉和突尼斯。另外,乌克兰会依据是否同住来选择高低不同的税率,而多米尼加则依据受赠人是否居住在本国选择适用不同的税率。两国的这种规定有利于促进资源的有效利用。(4)对于税收减免,大多采用统一的减免额,如保加利亚、伊朗、新加坡、厄瓜多尔、尼加拉瓜、南非、菲律宾、越南和澳门。这种减免方法计算简单,课税成本较低,但不利于税负公平,其累退性比较明显。也有依据血缘关系亲疏来制定减免额的,如乌克兰、马其顿、立陶宛、黑山共和国、台湾。这种减免方法更科学,也更人性化,但计征复杂,课税成本较高。

从表3可以看出,可见,征收遗产税不仅是国外多数发达国家的做法,但有少数几个国家已经停征,如奥地利、匈牙利、意大利和瑞典。捷克在2001年开始征收遗产税,而葡萄牙2004年取消了遗产税,2012年又恢复征收。其他国家都一直在持续征收遗产税。在表中所列的全部国家当中,遗产税收入占GDP比重最高的是比利时,最高达到07%。其次是法国,最高可以达到05%。其余国家遗产税收入占GDP比重大多在01%~03%之间。这些国家平均值在016%~019%之间。虽然比重看似不高,但这是占国内生产总值的比重。因此,遗产税收入对当事国政府来说,仍是一笔重要的财源。表3发达国家遗产税收入占GDP比重(2000~2012)(略)。

国外发达国家或发展中国家(地区)的遗产税制度设计,为中国未来遗产税制度的构建提供了重要启示,主要包括以下几个方面:

启示一:纳税人的规定。中国遗产税纳税人是遗产所有人,遗产受赠人是赠与税纳税人。当有遗嘱时,遗嘱执行人为遗产税纳税人;若无遗嘱时,遗产法定继承人或者遗产受赠人为纳税人。其他情况下,遗产处理人为遗产税纳税人。

启示二:课税对象的选取。中国遗产税课税对象应包括动产、不动产、无形财产和各类债权等。为防止通过财产赠与逃税情况,对被继承人死之前一定时间内赠与他人的财产征收赠与税。对于捐赠给政府机构、教育部门、民政部门和公益福利事业组织的财产免征遗产税。

启示三:税率的设定。税率的选择应遵循血缘关系越近,税率越低;血缘关系越远,税率就越高的原则。为实现课税纵向公平,税率宜采用累进税率,边际税率依次提高并且要不低于同样收入档次的个人所得税边际税率。

启示四:计税依据的确定。计税依据为应征税遗产净额。遗产税净额按照市场价值计算,若无价可依,可按照财产评估价值计算。若发生财产赠与行为,赠与财产值计算方法相同。

启示五:税收减免。随着社会经济发展和物价上涨等因素,遗产税免征额还应进行不断调整。在征收过程当中,应允许扣除,可以采取税基式扣除,也可以采用税额式扣除。

[1]雷根强遗产税赠与税的国际比较与我国相应税制建设[J]中国经济问题,2000(2):51-59

[2]戴美兰遗产税的国际比较与借鉴[J]中央财经大学学报,2000(3):31-36

[3]蒋晓蕙西方国家遗产税和赠与税概况[J]涉外税务,1993(2):26-28

[4]左宁发达国家遗产税的改革及启示[J]中共浙江省委党校学报,2005(6):76-79

[5]徐菱忆遗产税的国际比较与借鉴[J]商场现代化,2006(21):193-195

[6]王光宇美国遗产税对我国的启示[J]税务与经济,2003(3):71-73

[7]王政、姜凌美国遗产税制对我国的借鉴[J]产业与科技论坛,2008(9):255-256

[8]李慧日本遗产税制设计及对我国开征遗产税的启示[J]市场经济与价格,2012(12):56-59

[9]王旭从日本遗产税税制看我国遗产税税制设计[J]经济视角,2013(9):98-99

多地现户籍“非转农”现象 中国城镇化期待新思路

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在我国城镇化如火如荼进行之时,一些地方悄然出现了户籍“非转农”现象,与通常“农转非”的城镇化趋势相反,部分人希望将城市户籍转为农村户籍。类似的报道经常见诸报端,例如杭州市滨江区马虎村20余名大学生要求将因上学转出的户口转回农村,浙江桐乡市一年出现52例跨省“非转农”事件等。浙江的台州、义乌等地还专门出台相关文件来应对这类问题。另外一个相关趋势也引人关注,那就是我国农民“农转非”的意愿越来越低,最近媒体报道称有90%的农民不愿意放弃农村户口;一项针对全国的调查也显示,有75%以上的进城农民并不愿意放弃农业户口。由于这种现象与城镇化的大趋势相反,很多人称之为“逆城市化”。

“非转农”现象呈现明显的地域性特征,并非全国普遍现象,“非转农”高发地区主要集中在农村经济社会发展良好、与城市差距较小的地区,具体而言,可以分为三类。

第一类以高度的农村工业化为特征,主要集中在长三角地区。长三角地区的广大农村作为大城市的腹地,形成了高度专业化的农村工业,农村工厂和市场遍地开花,交通便捷,城乡公共服务差距大幅缩小。以浙江为例,浙江义乌等地农村的许多百姓都自己办厂开店,积累了大量的财富。当地规定,农村社区的居民可以免费得到一块120平方米的宅基地,一块宅基地平均价就在百万元以上,如果再在这个宅基地上建3层小楼就值600多万元。

第二类是以发达的集体经济为基础的村庄分红为特征,主要集中在珠三角地区。在这些地区土地收益根据社区户籍每年分红,这意味着拥有当地的农村户口,就能够有从土地经营收益中分一杯羹的权利。在改革开放初期,珠三角很多村庄集体修建工厂出租给外商,至今仍有大量的租金收入,当地村民按照户籍可以按年获取红利。因此,珠三角很多地区的农民即便有“农转非”的机会也不愿意把户口转出去。

第三类大量集中在北上广等大城市周边,城市的辐射带动作用拉动了郊区的发展,大城市周边的土地价值也在不断增值,一旦拆迁或者土地征用,能够获得大量补偿。

在上述三类情形中,当地的农村经济社会发展水平都比较高,农村公共服务比较齐全,与城市的差距非常小。

除“非转农”之外,近年来越来越多农民愿意进城,但并不愿意转户口。这主要源于农村土地后顾之忧的牵制力以及半截子城镇化的排斥力。

农民对进城的最大顾虑来自于土地,尽管国家规定了农村土地承包关系长久不变,但各地在制定城镇化具体政策时多以农民的土地为条件,土地换保障、土地换住房等政策曾经大行其道。土地对于农民而言往往是最后的生存保障,以此为代价进入城市,农民必然心存疑虑。

为了消除顾虑,解决新市民的社保、就业、发展等问题就至关重要。然而很多地方只顾把农民转移出来,农民的生活成本提高、就业困难、城市融入情况差,同时没有获得与城市居民同等的社会保障,上楼致贫问题不断出现,让农民放心且自愿地放弃农村户籍成了困难的事情。

当前的现实是,只能把中小城市和小城镇作为农民转户进城的主要承接地,但中小城市和小城镇发展往往不尽如人意,对农民缺乏吸引力。

这体现了我国城市发展的行政级别特征,即城市很多资源的配置是按照行政级别进行的,行政级别高的大城市获得更多资源,行政级别较低的市县镇则获得较少资源。一个显著的例子是京津冀地区,北京、天津两个直辖市资源集中,大城市病一直解决不了,而环绕北京、天津的河北省却有很多贫困县,因为资源过不去。以往的城乡统筹,是把资源都统筹到城镇尤其是大城市去了,乡镇、县城发展较难。

发达国家“逆城市化”其实是城乡均衡发展的结果,我国上述现象的出现与此既有相似之处,也有区别。以美国为例,其郊区或者农村的公共服务与大都市基本等同,但却能够较便宜地拥有宽敞的住房、便捷的交通和空气质量高的环境,对中产阶级吸引力很大。大量的中产阶级外迁就形成了逆城市化现象。

美国有6000多所大学,在大都市的很少,大都集中在小镇上,形成富有特色的大学镇。美国不少企业也愿意把总部设置在小镇上,形成公司镇。在这种格局下,人口、就业机会和资源就从城市向农村流动,形成了发达国家的“逆城市化”现象。在大学镇与公司镇,由于只有具备一定知识技能的人才能够在这里就业,相反大城市则能够提供更多低技能的基础性工作,于是出现穷人往大都市跑,富人到乡村工作的人才逆流动。

“逆城市化”的说法来源于发达国家城市化后期的一个阶段,因此,用“逆城市化”来描述目前国内出现的“非转农”等现象并不准确。两者相比较,我国的“非转农”与发达国家的“逆城市化”有相似之处,但也有一定区别。相似之处在于,两者的前提都是较小的城乡差距。差别在于发达国家的“逆城市化”是城市化后期大城市病驱动下的资源逆向流动,而我国还远没到这个阶段,“非转农”还是少数,大量农民仍愿进城,只是不愿转户罢了。

我国城镇化还在快速推进,“非转农”“进城不转户”等现象给当前的城镇化之路敲响了警钟,也暗含了一些启示。未来的城镇化之路,必须正视存在的问题,以农民的利益为前提,突破各种制度障碍,才能够实现良好的城乡互动,实现健康稳定的城镇化。

第一,应当继续持久地推动就近城镇化进程。我们认为,目前局部地区出现的“非转农”更多呈现出就近城镇化的特征,是城镇化的一种特殊形式。农民可以离土不离乡、就业不离家、进厂不进城,并且在教育、医疗、就业、社会保障等方面享受与城镇居民同质的服务,实现就地市民化、就近城镇化。

以往认为的城市化就是要将农村居民都转移到城市生活工作,这是一种比较狭义的观点。在这种观念指导下的城市化,往往会造成城市超荷负载,形成大城市病,带来社会问题和环境问题。我们需要改变对城市化的这种认识,并且在政策上为就地城镇化创造条件。

我国长三角和珠三角等地区,通过发展农村工业和集体经济,经济实力迅速增强,有就地城镇化的基础。实际上,就地城镇化是城镇化的理想形式之一,能够在不增加中心城市环境压力、人口压力、财政压力等基础上,改善农村居民的生产和生活水平,农村居民也不会因为生活环境改变而产生疏离感,有利于从根本上提高城镇化的稳定性。

第二,破除户籍制度羁绊,大力发展并完善城乡社会保险制度,坚决保障农民的土地承包经营权和集体收益权,解除农民的后顾之忧。与此同时,改变资源按行政级别和权力配置的问题,促进资源在地区间的合理配置,进一步推进大都市圈外围中小城镇的建设,引导资源向小城镇转移,增强小城镇的经济实力,让小城镇能够留住人,实现就地城镇化。(中国人民大学农业与农村发展学院 郑风田 普蓂喆)

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提升税收管理效率的国际经验与启示

[摘 要] 随着全球经济的缓慢复苏和我国经济进入新常态,我国经济发展的深层次、结构性的问题凸显,亟待以更加开放的态度借鉴国外先进国家的成功经验和做法,研究开放型经济的税收管理效率,发挥我国税务部门的潜力,从征税和纳税服务两个方面着力提升税收管理效率,协调税收行政效率、税收社会效率、税收经济效率以及税收生态效率的共同提升,形成经济促进税收、税收服务经济的良性互动。

十八届三中全会提出,“必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率。”我国1994年税制改革取得了全球瞩目的成效,20多年来我国税收收入年均增长率为17.53%,远远超过同期GDP的平均增速;2014年税收收入达到119158亿元,占我国公共财政总收入的85%,成为保障国家财政收支平衡的决定性因素,有力地推动了中国特色社会主义市场经济的持续快速健康发展。在税收收入持续快速增加的同时,税收成本和效率开始引起学术界的关注。当前,如何提升我国税收管理效率?这个问题成为新常态下亟待研究的重要课题。

我国经济经历多年的高速发展,正在进入新常态。在2014年中央经济工作会议上,习总书记全面阐述了新常态呈现的新特点、新常态下经济发展的新趋势,以及因应变化的经济政策。2015年1月实施的《中华人民共和国预算法》明确规定:“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标。”这条法律规定具有里程碑式的意义,标志着税收任务时代的淡出以及税收长期“超经济高速增长时代”的结束,意味着税收法定时代的到来。当前,认识新常态、适应新常态、引领新常态,是今后一个时期中国经济发展的大方向,也是税收管理工作面临的大格局。

新常态下着力提升税收管理效率,具有重要的理论指导和实际应用价值。从国内外学者对税收征管效率的理论研究看,国外税收征管效率研究注重从纳税人角度入手,将提高税务部门服务效率作为主要目标。国内学者则围绕税收征管效率评价指标和方法展开,更关注税收成本、税收监管等方面的探讨,对纳税人角度的研究成果不多,还未形成系统的税收管理理论。根据已收集的数据,对我国现行税收管理效率从两个方面分析。一方面,从人均征税额的指标看,由于近年来我国税务系统的人员数量相对稳定,而税收收入却在逐年大幅度增长,人均征税额不断上升。比如,根据有关研究数据,2001—2005年全国平均人均征税额分别为174 万元、195 万元、240 万元、304 万元、350 万元[1],相对而言,我国税收管理效率总体上是呈现持续上升趋势的。另一方面,从征收成本率的指标看,有资料表明,1993年我国的税收征收成本率为3.12%,1996年为4.73%,后持续增长到5%~6%,2002年达到峰值。目前与西方发达国家相比,仍有较大差距和提升潜力。

第一,我国的税收管理效率仍有很大提升空间,亟待充分挖掘潜力。近年来,我国致力于以“提高税收征管效率”为目标的税收征管改革,确立了“法治、公平、文明、效率”的治税理念,先后进行了税收电算化、征管单项系统、属地化管理、集中征收、统一核算、金税工程、税收征管信息系统以及税务机构“三定”等改革。这些税收征管体制改革的探索对于优化税收征管资源配置、提高征管效率起到了积极有效的推动作用。但是与世界发达国家相比,我国的税收管理效率仍有很大提升空间和潜力,尚未完全脱离“方法调整”“制度修补”等浅表性问题。根据OECD的测算数据,2007年美国征税成本约占税收收入的0.28%,英国为0.95%,加拿大为0.25%;根据有关测算数据,目前我国征税成本率约为3%,与发达国家相比,存在很大的提升空间。随着全球经济的缓慢复苏和我国经济进入新常态,我国经济发展的深层次、结构性的问题凸显,亟待发挥我国税务部门的潜力,从征税和纳税服务两个方面着力提升税收管理效率。

第二,国地税两套系统的征管效率水平及其影响因素不同,亟待协调规范。目前谈论税收征管效率,基本上是对税务机关整体而言,没有关注到国家地方两套税务系统税收征管的差异性和独立性。我国目前的税收征管工作主要有国税、地税两套系统负责,由于国地税系统征管的税种、征管技术和方式等不同,客观上使两系统的征管效率水平及其影响因素不同[2]。根据《中国税务年鉴》数据计算,2000年人均征税额,国税系统为153.38万元、地税系统为79.01万元;2014年国税系统为1422.69万元,地税系统为742.64万元。从这个指标看,国税系统征税效率远远高于地税系统。由于税务机构的分设,总体上的人均征收额低于税收总量的增长幅度,税收效率难以较大提升。新常态下,如何科学协调国税、地税之间的责任分工?进一步深化税制改革,税收体制改革由“摸着石头过河”向“新常态”转变,形成成熟定型的税制体系,成为提升税收管理效率的大方向和大趋势。

第三,税收工作模式亟待从“管控纳税人”向“服务纳税人”的新型税收模式转变。我国国税地税系统广泛开展了创建服务型、企业型以及顾客导向型活动,税务部门与纳税人良性互动的新型和谐征纳服务关系基本建立。税收征管模式亟待从管理监督纳税人的传统模式,向尊重纳税人、服务纳税人、提高纳税人的满意度、遵从度的新常态模式转变,促进服务型政府建设进程。

第四,税收征管制度面临产业转型升级推动税收管理模式升级的新机遇与新挑战。我国税务系统以信息管税为依托,以分级分类管理为原则,大量组建税源专业化管理团队,重组税收征管流程,提升税收征管工作的质效或绩效。尽管以税源专业化管理为导向的税收征管改革正在推进,但随着纳税户或税源户的大幅增长以及跨国、跨行业、跨区域企业集团的持续攀升,关联交易、虚拟市场、电子商务等新兴经营模式蓬勃发展,税收征管制度面临产业转型升级推动税收管理模式升级的重大机遇与挑战,亟待从“按层级各事统管”模式向“网络化专业协作”模式转变。

新公共管理理论给西方发达国家带来了深刻的影响,为纳税人提供优质高效的纳税服务已成为现代税收管理发展的大趋势,促使传统的官僚管理模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变、税收管理从规制导向向服务导向转变、纳税人从被监管对象向商业客户转变。

第一,建立基于新公共管理理论的纳税服务绩效评估指标体系,将“经济、效率、效能”作为纳税服务绩效评估指标。近年来,美国联邦税务局将“3E”(经济、效率、效能)作为纳税服务绩效评估和衡量的一般性指标,建立了以税法遵从、纳税人和合作机构评价、政府评价为核心的三类指标体系,对纳税服务的绩效进行评估。一是税法遵从体系。税法遵从指标体系包括三个指标:申报遵从、报告遵从、缴纳遵从。用来定义纳税人导致的税收流失,该指标将联邦税务局的服务工作重点定位于防止、减少和纠正纳税人的错误。二是纳税人和合作机构评价体系。这个体系有三个绩效评估指标:纳税成本,指纳税人为履行联邦税收义务所花费的时间成本和金钱成本;一次性成功解决率,指纳税人和合作机构反映他们在与联邦税务局第一次联系时就能得到准确、完全解决问题的比例;顾客满意度。此外,在纳税人和合作机构评价系统中还有两个评估支持指标:对纳税服务及其方式的知晓度,指纳税人和合作机构对联邦税务局服务方式及服务内容方面问题给予肯定回答的比例;合作机构满意度,指全部合作机构对于联邦税务局援助服务满意度的总体百分比[3]。三是政府评价体系。政府评价指标包括生产力、工作量、资源、质量等四项基本指标,促使联邦税务局把自助服务和辅助服务放在同等重要位置,政府评价体系中的关键绩效指标是通过电子方式提供纳税服务的比例。

第二,高度重视税收征管信息化网络化,通过大数据技术加强部门间的协作。美国从20世纪60年代起在联邦、州及地方税务部门全面实现计算机管理,推进税收征管手段的现代化,大大提高了税收效率,目前美国的税收收入有82%以上由计算机网络系统征收,实现了从税收预算、税务登记、纳税申报、税款征收、税务稽查、税源控制、纳税资料收集存储检索等环节的信息化网络化。美国在全国的数据处理中心建立了完善的税收信息系统,同时还明确规定,相关部门必须配合税务部门的税收征管活动以保证税收及时足额入库,如银行在向纳税人开具利息清单时必须通报税务机关。美国的市场交易大都通过银行转账,个人收入的90%以上都能被税务机关所掌控,而这一切都源自各部门间的密切合作,得益于完善、便捷、有效的信息系统[4]。美国众多的社会职能部门、机构能依法履行各项涉税义务,协助、配合税务当局完成税收管理任务,形成广泛稳定的协税护税网络。

第三,构建相对完善的纳税人服务法律法规体系。西方理论界认为纳税人因年龄、性别、受教育程度、职业等不同而表现出不同的税收遵从度,纳税人的不同道德观念、价值取向、风险偏好对其税收遵从决策的影响也是不同的,税收管理只有把为纳税人服务的理念贯穿税收征管过程的始终,才能真正提高税收征管的效率。西方国家将纳税服务理念贯穿于税收征管的全过程,并且以法律的形式赋予纳税人与义务相对等的权利,纳税人在承担纳税义务的同时,有权利要求政府提供公共产品和服务。美国1996年6月30日通过《纳税人权利法案》,该法案的目的是保护纳税人的权利,并保证在纳税人负担最小的基础上,美国联邦税务局能够公正、有效地执行税法。澳大利亚1997年7月开始实施的《纳税人宪章》规定了众多的纳税人权利,纳税人有受到公平合理的对待、享受专业的服务及帮助、要求税务机关保护自己的隐私等权利。

第四,建设完善的纳税遵从环境体系,实施纳税信用等级评定等激励方式。发达国家普遍实行征管全过程的五大基本程序,包括纳税人自主申报纳税、税务机关的纳税遵从风险评定管理、违法行为调查、税款和纳税人的法律救济,其中纳税遵从风险评定管理是发达国家税收征管程序中的重要环节,贯穿于税收征管全过程,包括事前、事中和事后管理[5]。如美国、英国、加拿大等国家,在纳税人自主申报纳税之前要求纳税人进行自我税收评定的自我遵从管理,在纳税人登记申报之后甚至在登记申报过程中,税务机关的核心工作是对纳税人的申报纳税情况进行风险评定管理,通过有效的及时提示、提醒、辅导等服务,促进纳税遵从。美国建立的个人信誉评级制度中,纳税申报记录被作为衡量个人信誉等级水平的重要标准。日本建立了绿色申报制度,绿色申报法人占92%,保持良好纳税记录的纳税人可以使用绿色申报表,享受一定的税收优惠,而且申请退税时的审核手续也较为简便,提高了纳税人依法纳税的遵从度,税务机关也减少了税务检查工作量,降低了征税成本。

第五,推动税务代理等纳税服务社会化措施。全社会共同参与税收管理活动过程是现代税收管理的重要特征,税务代理机构、律师事务所、会计师事务所等社会中介机构的参与,形成了征纳关系的新内容。许多发达国家实行税务代理业务,通过纳税服务社会化来降低税收成本和纳税成本。日本于1951年通过《税理士法》,从法律上确立“税理士”制度,约85%的纳税人通过税务代理进行纳税和办理涉税事务。韩国于1961年颁布《税务士法》,对于经税务士审核的纳税申报表可以适当给予税收优惠,而对于未经审核签章的纳税申报表要加征税款。税务代理机构作为独立的第三方机构,有效降低了征税成本和纳税成本,提高了税收管理效率。此外,纳税人协会、民间评税协会等民间组织的出现,也为维护纳税人权益起到了较好的作用。如美国,由于税法和财务制度非常复杂,纳税人不借助税务申报服务很难正确计算应纳税额,因而对税务中介服务的市场需求十分旺盛,从而推动了税务中介服务市场的发展。税务中介服务市场的发展一方面大大提高了纳税申报的准确性,使税务部门节约了征收成本,另一方面可以使税务部门将大量事务性工作交由税务中介办理,降低了税务成本。

第一,税收管理成本应从征税和纳税两方面进行理解。一是税收部门角度的征税成本。征管成本从税法制定及执行过程考虑可以分为立法成本、执法成本和查处成本;征税成本从税务机关费用的形式可以分为人员费、设备费、办公费和对纳税人的辅导费用等四个方面;机会成本,是指在征税过程中税务机关放弃对纳税人的管理或者纳税人员逃避纳税而发生的税收收入损失[6]。二是纳税人角度的纳税成本,可以分为实物成本、时间成本、心理成本;实物成本即税款的多寡,按照税法的规定计算所得的税款;时间成本包括税额的计算时间与缴纳时间,由税法的繁简程度与税务机关征税的方式决定;心理成本指纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等。[7]

第二,税收制度及征管方法要与国家经济发展程度相适应,不仅要考虑征税效率,还要考虑经济效率、社会效率以及生态效率。只有国家经济快速发展才能形成雄厚的税收基础,税收制度要考虑国家经济发展程度,如果税负超出国家经济可承受能力,将影响税收征管效率的提高。税制要与税收征管方式相适应,任何税制的运行都有一定的征管技术要求,先进的税制往往要求更为科学先进的征管技术和手段相适应。若税收征管技术和手段不能与税制同步,完美的税制也难以提高税收征管效率。

第三,提高纳税人员遵从度要多方面着力。纳税人员的遵从度主要从纳税人员是否及时、准确申报纳税额,是否及时缴纳税款等方面进行考察。一是纳税人的法律意识。纳税人员的法律意识是影响遵从度的首要原因,纳税人员的法律意识直接影响其税法知识的掌握程度。二是税收环境。税收环境是影响纳税人员的外部环境因素,环境因素对纳税人员的影响深远,良好的税收环境有利于促进纳税人员倾向于遵从税收法律制度[8]。三是税法的复杂程度以及征管过程的繁简程度。税收法律的复杂程度影响纳税人员对税收制度的理解,征管方法的繁简程度影响纳税人员的缴纳效率。

第四,税制设计要同国家经济发展的实际情况和长远战略结合起来,兼顾公平与效率两个方面。从国情出发实行以公平或效率作为侧重点的税收政策,形成效率型税制或公平型税制,更具实践价值。发展中国家实行“效率型”税制比之实行“兼顾型”税制更能促进本国经济腾飞;发达国家实行“公平型”税制更有益于社会安定[9]。但就具体的税种来说,往往不是低效率、高公平,就是高效率、低公平,高效率、高公平的最优结合是少有的。就某一具体的税收政策来说,往往不是以效率为主导,就是以公平为核心,二者并重并不一定是理想状态。对于税收公平与效率,要从整个税制或税收总政策来思考。

随着全球经济的缓慢复苏,中国经济由高速迈向中高速,新常态下的税收工作呈现出一系列新特征,在经济增速趋缓的背景下,以间接税为主的税制结构会导致税收加速递减。近几年我国着力产业转型升级,制造业、房地产业逐渐回归常态,增值税、企业所得税、进出口税的增幅下降,土地财政大幅下滑,特别是2015年以来我国财政收支矛盾凸显。当前,以更加开放的态度借鉴国外先进国家的成功经验和做法,研究开放型经济的税收管理效率,将有利于形成经济促进税收、税收服务经济的良性互动。

第一,加快征税技术手段的变革,发展“互联网+税收”,充分应用大数据、智能技术、移动互联网、手机APP等先进技术提高税收效率。顺应“互联网+”发展趋势,着力创新政府服务模式,提升公共服务水平,积极推动互联网创新成果与税务管理融合。通过“互联网+税务”促进税务管理的技术进步、效率提升和组织变革,提升执行力和创新力,形成以互联网为基础设施和创新要素的税收发展新形态。 首先,通过“互联网+”推动税收技术手段的变革,变革治税理念和方式,促进互联网思维与税收管理方式的融合。再次,发挥互联网在科学决策、优化组织结构、加强监督内控、实施绩效管理、提升运转效率等税务管理中的作用,促进互联网与税收征管、纳税服务、风险管理、税务稽查等税务管理职能的融合。再次,加快互联网、云计算、大数据等一整套信息技术在税务领域的应用过程,区别于传统的税务信息化或电子政务,加强大数据的收集、整理和使用技术,运用互联网技术对税务工作的重新审视和改造。最后,发挥纳税人在税务管理创新中的作用,注重纳税人与税务机关的沟通交流,强调政府部门之间的数据资源整合开放,提高公共服务效率。

第二,深化改革央地事权,加强国地税关系的协同化、规范化。国税地税征管体制存在职责交叉,两者之间信息沟通不畅通,不仅产生税源竞争,还增加了纳税人负担,推高了征税成本,降低了税收管理效率。2015年10月13日,中央全面深化改革领导小组第十七次会议审议通过《深化国税、地税征管体制改革方案》,要求发挥国税、地税各自优势,推动服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合,着力解决现行征管体制中存在的一些突出问题。当前,亟待贯彻落实中央决定,进一步实施《国家税务局 地方税务局合作工作规范(1.0版)》,为群众提供更加优质高效的服务,减轻群众税负,维护群众合法权益。一是深化国家税制改革,完善现代税制体系。逐步提升直接税比重,与货物和劳务税一起构成政府收入的主体,推进环境、资源、财产等方面的税制改革,适应国家治理体系和治理能力现代化的发展需要。二是健全地方税系,赋予省级政府适当的税收管理权限。十八届三中全会指出:“结合税制改革,考虑税种属性,进一步理顺中央和地方收入划分。”三是按照财权与事权相顺应的原则,通过对地方税权的界定、地方主体税种的确立和税种结构的优化,完善地方税体系。科学安排税种分享比例,依据事权与支出责任相适应的客观需要、民生事项的重要程度和社会公共管理的相关性等来确定税种分享,凡与地方民生相关大、更富地方特性的税种,应增大所在地的分享比例。赋予省级政府对地方税种一定的管理权限,如税率在一定区间内的调整权。四是国地税以提升征管效能、优化纳税服务为重点,推行“进一家门,找一个人,办两家事”的工作模式,完善机制、整合资源、优化流程,推行国地税联网办税。五是通过业务流程和治理机制的融合形成合力,解决行政分割、部门分割的问题,努力实践着税收治理现代化的机制创新。通过联合办税,形成合力,方便纳税人,提升办税效率。在办税、征管、分析评估、税务稽查、税种管理、税法宣传、综合治税和科研协作等方面开展全方位、多层次的联合和协作。 六是国地税共享数据资源,利用税收征管系统和数据平台提供的数据资源,全面监控税收征管质量和效率,逐步实现从经验型管理向以理性分析为基础的数据型管理的转变,提高税收管理的整体效能,形成税收治理现代化的合力。

第三,构建科学的评估指标体系,提升税收管理效率。税收征管效率,是治税效率原则的重要维度,是征税过程本身的效率。人均征税额、征税费用率、成本-税收比等指标是税收征管效率水平衡量中常用的简便方法,在征税过程中人、财、物等条件相同情况下,税源和税基的丰富度不同,
更多精彩尽在这里,详情点击:http://mediashare.cn/,欧洲预选罗马尼亚征得的税收可能大相径庭。正确理解税收征管效率的内涵,以及税收征管效率的投入与产出,才能够抓住征管效率的真正内涵。目前发达国家的税收征管重心已经转移到客户(纳税人)服务和客户关系方面。政府应该以有效的、符合成本效益原则的方式提供公民要求得到的服务,并将税制的复杂性和纳税成本最小化。美国的纳税服务绩效评估把减少纳税服务成本列入资源投入决策的一个重要因素。我们应借鉴国际经验,把“经济、效率、效能”作为纳税服务追求的目标。针对税务部门的纳税服务效果,尽快建立一套规范、系统、科学的绩效考核制度。构建绩效评价体系须遵循顾客导向和结果导向原则,建立全面反映纳税服务使命和核心目标的指标体系,每一项服务目标在这个体系中须有相应的定量指标,而且整个指标体系能够显示出总体目标的完成程度。将总体指标按照可控制、可测量的原则逐层分解成最基本的、可以直接获得测评值的指标,并逐个确定权重,建成科学系统、操作性强的指标体系。

第四,把控征税力度,处理好拉弗曲线的平衡点,协调税收行政效率、税收社会效率、税收经济效率以及税收生态效率的共同提升。拉弗曲线描绘了政府税收收入与税率之间的关系,当税率在一定的限度以下时,提高税率能增加政府税收收入,但超过这个限度时,再提高税率会导致政府税收减少。经济决定税收,税收决定财政支出,这是财税活动的基本规律,但在我国以往的财税实践中,“任务至上”的导向问题长期存在。2015年1月1日实施的《中华人民共和国预算法》意味着税收法定时代的到来。新常态下提升税收管理效率,主要注重四个方面:一是提升税务行政效率,落实中央《深化国税、地税征管体制改革方案》,提高纳税主体依法纳税的自觉性,积极推进税收信息化建设,努力减少征税主体支出费用占税收总收入的比重,用更小的征税成本取得更大的税收所得,不断提质增效升级,开创税收事业的新局面。二是提升税收社会效率,提高纳税服务质量,加大税收调节力度,通过优化税制来降低税收超额负担,缓和社会矛盾、维护社会安定团结,形成良好的社会效益。三是提升税收经济运行效率,统一税制、公平税负、促进公平竞争,使税收更加有利于经济运行、推动国民经济稳定增长和微观经济效益的提高。四是提升税收生态效率,建立健全促进可持续发展的税收制度体系,贯彻落实十八届三中全会关于加快生态文明制度建设的要求。

(沈家文,中国国际经济交流中心副研究员,《全球化》编辑部主任;胡仙芝,中国行政体制 改革研究会研究部主任、研究员。)

[1][5]全玲玲.提高我国税收行政效率的国际经验借鉴[J].剑南文学2013(9).

[2]李建军.我国国税机关税收征管效率及其影响因素[J].财经论丛2012(4).

[3]郑明峰.借鉴美国经验提高纳税服务绩效评估质量[J].涉外税务2007(9).

[4]于明珠.提高税收效率的国际经验借鉴[J].地方财政研究2006(8).

[6]孙林英.我国税收成本优化问题研究[D].河北大学学位论文2007年.

[7]李大明.税收征管效率与深化征管改革[J].财政研究.1998(2).

[8]李嘉明等.税收征管效率研究述评[J].重庆大学学报(社会科学版)2014(2).

[9]李春辉.浅析税收管理中的公平与效率[D].苏州大学学位论文2007年.

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